ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда кассационной инстанции. Дело № А63-4615/2003-С4

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

г. Краснодар Дело № А63-4615/2003-С4 24 января 2007 г.

Вх. Ф08-7241/06-2978А

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего *** , судей *** , при участии от заявителя - открытого акционерного общества «Невинномысский Азот» - Точки А.Н. (доверенность от 12.04.06 № 06/2/11) и Кирикова В.Ю.(доверенность от 28.04.06 № 06-67/01-7/2-11), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Ставропольскому краю - Фоменко А.В. (доверенность от 22.01.07 № 8) и Ухлейкиной Н.М. (доверенность от 10.01.07 № 1), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Ставропольскому краю на решение от 23.03.06 (судья ***)

и постановление апелляционной инстанции от 12.09.06 (судьи ***) Арбитражного суда Ставропольского края по делу № А63-4615/2003-С4, установил следующее.

ОАО «Невинномысский Азот» (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция) от 10.10.03 № 48-17/18645.

Налоговая инспекция заявила встречный иск о взыскании с общества 9 176 936 рублей штрафа по обжалуемому решению.

Решением суда от 21.06.04, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23.08.04, требования общества удовлетворены в полном объеме, встречные требования налоговой инспекции суд не рассмотрел.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.12.04 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда. Суд кассационной инстанции указал следующее.

Признав недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с отнесением на себестоимость начисленной стипендии студентам дневного обучения, не являющимся работниками общества, суд сделал вывод, не установив фактические обстоятельства по делу, и неправильно истолковав нормы материального права. На затраты производства относятся расходы по обучению кадров, то есть обучению именно работников предприятий и организаций. Суд не установил: все ли получавшие стипендию студенты фактически являются работниками общества, либо только часть. Правильность исчисления налога на прибыль по указанному эпизоду в размере 31 344 рубля 38 копеек и пени на эту сумму налога судебные инстанции не проверили.

Неправильный вывод сделал суд, признавая недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления 26 250 тыс. рублей налога на прибыль по эпизоду, связанному с отнесением затрат (75 млн. рублей) на изготовление рекламы к расходам на рекламу в 2001 году. В связи с тем, что реклама, как завершенный продукт поступила к потребителю (неопределенному кругу лиц) в 2002 году, затраты на ее производство подлежат включению в себестоимость в 2002 году. Правильность исчисления пени на

26 250 тыс. рублей налога на прибыль судебные инстанции не проверили.

Решение суда о признании недействительным решения налоговой инспекции в части неправомерного предъявления обществом к вычету 15 млн. рублей НДС принято по неполно исследованным обстоятельствам. Представленный в материалы дела счет-фактура от 28.12.01 № 16009 не отвечает требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не содержит подписей и расшифровок подписей должностных лиц ООО «Тондэм» и реквизитов платежно-расчетного документа. Поскольку суммы НДС по данному счету-фактуре были оплачены векселями, суду предложено дать оценку реальности понесенных налогоплательщиком затрат, с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной в определении от 08.04.04 № 169-О, а также результатов встречной налоговой проверки ООО «Тондэм».

Суд не проверил правильность исчисления сумм пеней по налогу на прибыль и НДС (период начисления, ставка рефинансирования Центробанка Российской Федерации, сумма налога) и штрафов (от какой суммы налога исчислен штраф по НДС).

Решением суда от 23.03.06, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.09.06, решение налоговой инспекции от 10.10.03
№ 48-17/18645 признано недействительным. В удовлетворении встречного заявления налоговой инспекции о взыскании 9 176 936 рублей штрафа отказано.

Судебные акты мотивированы следующим: в соответствии с подпунктом «к» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 № 552, общество правомерно отнесло на себестоимость продукции расходы (89 555 рублей 38 копеек) на подготовку кадров.

Общество доказало, что после окончания обучения в ВУЗах студенты приняты заявителем на работу.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации от 18.07.95 № 108-ФЗ и подпункту «у» пункта 2 Положения о составе затрат общество обоснованно отнесло затраты на изготовление рекламы (75 млн. рублей) в 2001 году, так как акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан в 2001 году.

Общество правомерно, на основании статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявило к вычету 15 млн. рублей. В судебное заседание суда первой инстанции представлен оригинал счета-фактуры от 28.12.01 № 16009, отвечающий требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Добросовестный налогоплательщик не должен нести ответственность за действия своих поставщиков.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении 26 281 344 рублей 28 копеек налога на прибыль (31 344 рублей 38 копеек + 26 250 тыс. рублей) и 15 млн. рублей НДС.

Заявитель жалобы указывает, что общество не вправе включать в себестоимость продукции затраты, связанные с выплатой стипендии лицам, обучающимся в ВУЗах, но не состоящим в штате организации и не являющимся работниками организации.

Поскольку реклама, как завершенный продукт вышла в эфир на телевидении, то есть поступила к потребителю (неопределенному кругу лиц) в 2002 году, то затраты на ее производство подлежат включению в себестоимость в 2002 году.

В качестве доказательства приобретения товаров (работ, услуг) и уплаты налога на добавленную стоимость общество представило налоговому органу счет-фактуру от 28.12.01 № 16009, не соответствующую статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации (не подписана руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика, отсутствуют реквизиты платежно-расчетного документа). Оценивая добросовестность общества, суд не принял во внимание отсутствие доказательств уплаты налога в бюджет его контрагентом ООО «Тондэм».

В отзыве на кассационную жалобу общество просит состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность.

В судебном заседании представители сторон повторили, соответственно, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что судебные акты подлежат частичной отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2001 - 2002 годы. По результатам проверки составлен акт от 12.09.03 № 143 и принято решение от 10.10.03 № 48-17/18645. Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 9 176 936 рублей, в том числе: 3 908 665 рублей - по НДС,

5 268 271 рубля - по налогу на прибыль; обществу доначислено 55 293 129 рублей налога на добавленную стоимость и 13 625 181 рубль пени; 26 341 354 рубля налога на прибыль и
4 220 510 рублей пени.

В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало ненормативный акт налоговой инспекции в арбитражный суд. Налоговая инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с общества штрафных санкций.

По эпизоду, связанному с отнесением на себестоимость начисленной стипендии студентам дневного обучения, не являющимся работниками общества, суд сделал вывод, неправильно истолковав нормы материального права.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» объектом обложения этим налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями названной статьи.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции, работ, услуг (пункты 2 - 3 статьи 2 этого закона).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), приведен в Положении о составе затрат.

Пунктом 1 названного нормативного акта установлено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Подпунктом «к» пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров и, в частности, затрат, связанных с выплатой стипендий, платой за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, затрат базовых организаций по оплате труда инженерно-технических работников и квалифицированных рабочих, освобожденных от основной работы, по руководству обучением в условиях производства и производственной практики учащихся общеобразовательных учреждений, средних профессионально-технических учреждений и средних специальных учреждений, студентов высших учебных учреждений.

Причем для целей налогообложения, оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством.

Таким образом, на затраты производства относятся расходы по обучению кадров, то есть обучению именно работников предприятий и организаций.

Как видно из материалов дела и установлено судом, на обучение в ВУЗы направлялись лица, не являвшиеся на тот момент работниками общества.

То обстоятельство, что лица, чье образование оплачивалось обществом, обязались по окончании обучения определенное время проработать в организации, и были в последующем приняты в штат работников общества, не дает налогоплательщику право включать понесенные на их обучение расходы в себестоимость продукции (работ, услуг).

Расходы, связанные с выплатой стипендий, платой за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, что данные затраты произведены в отношении работников, состоящих в штате организации, направляемых в соответствии с заключенными с ними договорами на обучение в высшие учебные заведения по специальности, соответствующей профилю деятельности предприятия.

При таких обстоятельствах, вывод суда о неправомерности доначисления обществу 34 344 рублей 38 копеек налога на прибыль, противоречит нормам материального права.

Суд не указал, какие суммы пени и штрафа начислены налоговой инспекцией на сумму налога на прибыль по данному эпизоду.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления 26 250 тыс. рублей налога на прибыль по эпизоду, связанному с отнесением затрат

(75 млн. рублей) на изготовление рекламы к расходам на рекламу в 2001 году, суд не принял во внимание позицию суда кассационной инстанции, отраженную в постановлении от 03.12.04.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал следующее.

Статьей 2 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» определено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Следовательно, рекламой информация может называться тогда, когда она получила распространение среди неопределенного круга лиц.

В соответствии с подпунктом «у» пункта 2 Положения о составе затрат к затратам, связанным со сбытом продукции, на которые уменьшается налогооблагаемая прибыль, относятся расходы на рекламу, включая стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами, непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, а в силу пункта 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся.

В связи с тем, что реклама, как завершенный продукт вышла в телеэфир, то есть поступила к потребителю (неопределенному кругу лиц) в 2002 году, затраты на ее производство подлежат включению в себестоимость в 2002 году.

При таких обстоятельствах вывод суда о том, что организация правомерно признала в бухгалтерском учете расходы на рекламу в месяце подписания акта приема-сдачи оказанных услуг (2001 год), противоречит приведенным нормам права.

Правильность исчисления пени и штрафа на 26 250 тыс. рублей налога на прибыль судебные инстанции не проверили.

Суд признал недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления 15 млн. рублей налога на добавленную стоимость без учета следующих обстоятельств.

Как видно из материалов дела, в январе 2002 года общество предъявило к вычету НДС в сумме 15 млн. рублей. Указанная сумма налога уплачена заявителем
ООО «Тондэм» по счету-фактуре от 28.01.01 № 16009.

При новом рассмотрении дела суд запросил в прокуратуре г. Москвы оригинал счета-фактуры от 28.01.01 № 16009, оценил его и пришел к выводу о его соответствии требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако суд не учел, что счет-фактура от 28.01.01 № 16009, представленный в налоговую инспекцию и в суд при первоначальном рассмотрении дела не идентичен счету-фактуре от 28.01.01 № 16009, полученной из прокуратуры г. Москвы. Имеющийся в материалах дела счет-фактура от 28.12.01 № 16009 (т. 6 л.д. 82) не содержит подписей и расшифровок подписей должностных лиц ООО «Тондэм», а также реквизитов платежно-расчетного документа. Счет-фактура, изъятый из материалов уголовного дела при новом рассмотрении, подписан неустановленными лицами, не содержит указания на платежно-расчетный документ (т. 7 л.д. 73).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (в первоначальной редакции) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункту 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, и заверяется печатью организации.

Для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований.

При этом документы, представленные им, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия, свидетельствовать о реальности произведенных сделок.

Оценка законности решения налоговой инспекции должна производиться исходя из тех документов, которые имелись у налоговой инспекции на момент проведения проверки.

Суд не выяснил, какой счет-фактура был представлен обществом в налоговую инспекцию для проверки, соответствовал ли он требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, суд не принял во внимание результаты встречной налоговой проверки ООО «Тондэм», которое имеет задолженность по уплате налога, находится в розыске. Факт уплаты ООО «Тондэм» налога в бюджет не подтвержден.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.01 № 138-О).

Основанием для отказа в вычете (возмещении) налога может являться недобросовестность налогоплательщика.

Обязанность по доказыванию фактов злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика возложена на налоговый орган статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 108 Налогового кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду следует принять во внимание указания кассационной инстанции, установить, какой счет-фактура представлялся заявителем в налоговую инспекцию, оценить его на соответствие требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, учесть результаты встречной налоговой проверки
ООО «Тондэм» и на основе исследования указанных обстоятельств в совокупности вынести законное и обоснованное решение.

Суду также надлежит проверить правильность исчисления сумм пеней по налогу на прибыль и НДС (период начисления, ставка рефинансирования Центробанка Российской Федерации, сумма налога) и штрафов (от какой суммы налога исчислен штраф по НДС).

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 23.03.06 и постановление апелляционной инстанции от 12.09.06 Арбитражного суда Ставропольского края по делу № А63-4615/2003-С4 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Ставропольскому краю от 10.10.03 № 48-17/18645 о доначислении 26 281 344 рублей 28 копеек налога на прибыль и 15 млн. рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов и отказа во взыскании штрафов по этим эпизодам и в этой части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий ***

Судьи ***

Обязанность по доказыванию фактов злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика возложена на налоговый орган статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 108 Налогового кодекса Российской Федерации.