ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда кассационной инстанции. Дело № А32-29807/2006-59/524

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

г. Краснодар Дело № А32-29807/2006-59/524 4 сентября 2007 г.

Вх. Ф08-5480/07-2140А

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего *** , судей *** , при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью «Апшеронсклеспром» - Дузенко Д.Ю. (доверенность от 29.08.07), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Апшеронскому району Краснодарского края - Кодаша Е.П. (доверенность от 31.08.07 № 10), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Апшеронскому району Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.05.07 по делу № А32-29807/2006-59/524 (судья ***), установил следующее.

ООО «Апшеронсклеспром» (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Апшеронскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 14.09.06 № 09-12-154.

Решением от 28.05.07 суд удовлетворил требования общества. Судебный акт мотивирован тем, что счет-фактура от 04.09.03 № 2 соответствует требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество уплатило НДС путем составления актов зачета взаимных требований по расчетам с ЗАО «Рассвет», ООО «Терминал», ЗАО ПДК «Апшеронск». Общество правомерно выставляло счета-фактуры в течение 5 дней после оказания услуги, т. е. после даты окончания налогового периода. Правовые основания для взыскания земельного налога с общества отсутствуют, поскольку фактически общество являлось арендатором спорного земельного участка и уплачивало арендную плату.

Законность и обоснованность решения суда в апелляционной инстанции не проверялись.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит судебный акт отменить. По ее мнению, суд не дал оценку тому обстоятельству, что общество фактически исправило счет-фактуру от 04.09.03 № 2. Общество не представило доказательств уплаты НДС в сумме 113 825 рублей 35 копеек, так как ЗАО «Рассвет» не произвело оплату поставщику ООО «Терминал» задолженности общества. Зачет взаимных требований не может быть произведен ранее периода возникновения у обществ права на вычет. Отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Следовательно, с момента составления актов приема-передачи имущества у общества возникла обязанность по уплате земельного налога в связи с использованием соответствующих земельных участков.

В отзыве на жалобу общество просит судебный акт оставить без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в жалобе и отзыве на неё.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 03.09.07 до 04.09.07.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налогов) за период с 01.07.04 по 31.03.06 по НДФЛ, ЕСН, и за период с 01.10.04 по 31.03.06 по остальным налогам и сборам.

По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 09.08.06 № 09-12-132 и приняла решение от 14.09.06 № 09-12-154 о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 338 925 рублей штрафа за неуплату НДС, 225 620 рублей штрафа за неуплату налога на землю; на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 43 536 рублей штрафа. Названным решением обществу предложено уплатить 1 694 632 рубля НДС и 262 527 рублей пени, 1 013 460 рублей налога на землю и 114 638 рублей пени, 41 730 рублей пени за несвоевременную уплату НДФЛ.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в порядке статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Счета-фактуры должны соответствовать требованиям к их составлению и оформлению. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо: подтверждение фактической оплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); оприходование данного товара (работы, услуги); приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает право налогоплательщика на получение возмещения налога из бюджета. При рассмотрении вопросов о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Основанием для отказа в вычете 1 472 890 рублей НДС по счету-фактуре от 04.09.03 № 2 явилось отсутствие указания сведений о платежно-расчетных документах.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации номер расчетно-платежного документа указывается в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Арбитражный суд, указав, что отсутствуют нарушения в оформлении счета-фактуры от 04.09.03 № 2, сослался на то, что авансовые платежи по договору купли-продажи от 27.05.02 не производились, поэтому указание в счете-фактуре номера и даты платежно-расчетного документа не требовалось.

Между тем, общество приобрело недвижимость у ОАО «Апшеронсклеспром» 27.05.02 и поставило на баланс 03.06.02, оплата по договору произведена частями в период с 29.05.02 по 15.04.03, т. е. на момент выставления счета-фактуры 03.06.02 № 2 общество передало продавцу векселя Сбербанка России на сумму 500 тыс. рублей. Вследствие выполнения определенных дополнительным соглашением к договору купли-продажи от 27.05.02 условий изменилась общая стоимость отчуждаемого имущества и продавец (ОАО «Апшеронсклеспром») выставил счет-фактуру от 04.09.03 № 2. На дату выставления нового счета-фактуры стоимость имущества общества оплачена в полной сумме. Суд не указал в судебном акте доказательства, на основании которых сделал вывод о том, что оплата за приобретенное имущество произведено после выставления счета-фактуры от 04.09.03.

Суд не проверил довод налоговой инспекции о том, что продавец (ОАО «Апшеронсклеспром») имущества находился в стадии банкротства и полученный по сделке НДС в бюджет не перечислил

Таким образом, вывод суда о том, что счет-фактура от 04.09.03 № 2 соответствует требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации является недостаточно обоснованным и подлежит дополнительной проверке.

Учитывая изложенное, решение суда в части удовлетворения требования общества по НДС в сумме 1 472 890 рублей, соответствующих пени и штрафа подлежит отмене. При новом рассмотрении суду следует установить все фактические обстоятельства; проверить, соответствует ли счет-фактура от 04.09.03 требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; исследовать довод налоговой инспекции, касающийся банкротства ОАО «Апшеронсклеспром», и проверить, установлены ли требования налоговой инспекции на сумму НДС 1 472 890 рублей в деле о банкротстве.

В соответствии со статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг), которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно статье 167 Налогового кодекса Российской Федерации оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, на основании приведенных положений налогового и гражданского законодательства суд пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную продавцу путем зачета взаимных требований.

Момент применения указанного вычета НДС определяется подписанием сторонами акта зачета взаимных требований в общеустановленном порядке, который предусмотрен статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.01 № 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Гражданский кодекс Российской Федерации рассматривает плату за приобретенные товары (работы, услуги) денежными средствами как лишь один из возможных способов исполнения возмездного договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного требования.

Таким образом, фактическая уплата поставщикам сумм НДС может производиться не только непосредственно в виде денежной суммы, но также уплата возможна путем зачета встречных требований.

Суд оценил представленные акты зачета взаимных требований, подписанные ЗАО «Рассвет», ООО «Терминал» и обществом, и правомерно посчитал, что они соответствуют требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам. В актах о зачете взаимных требований сумма НДС выделена отдельной строкой один раз, так как одинакова по обязательству для каждой из сторон.

Основанием для начисления 107 915 рублей 20 копеек НДС, соответствующих пени и штрафа послужило то, что налоговая инспекция не приняла к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным на предоставление услуг по передаче в аренду помещений цехов предприятием ЗАО ПДК «Апшеронск» обществу, от 30.06.03 № 91, от 30.09.05 № 154, от 30.12.05 № 217, от 30.03.06 № 46 на общую сумму 107 915 рублей 20 копеек, так как даты проведения зачета указаны раньше, чем составлены счета-фактуры на предоставление обществом предприятию ЗАО ПДК «Апшеронск» имущества в аренду.

Суд установил, что согласно представленным обществом актам от 30.06.05 № 339, от 30.09.05 № 507, от 31.12.05 № 10, от 31.03.06 № 198, счетам-фактурам от 01.07.05 № 551, от 01.10.05 № 845, от 05.01.06 № 11, от 03.04.06 № 305, книгам продаж за 2005 и 2006 годы, актам сверок расчетов по состоянию на 30.06.05, 30.09.05, 30.12.05, 31.03.06 общество и ЗАО ПДК «Апшеронск» имели взаимную задолженность по своим обязательствам.

На момент составления писем о проведении зачетов, т. е. 30.06.05, 30.09.05, 31.12.05, 31.03.06, между сторонами возникли взаимные обязательства и наступил срок их прекращения зачетом.

Таким образом, датами оказания обществом услуг по аренде имущества являются даты подписания актов оказания услуг.

Довод налоговой инспекции о том, что зачет взаимных требований и вычет НДС не может быть произведен ранее налогового периода, в котором составлен счет-фактура, подлежит отклонению.

Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг.

Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги (письмо Минфина России от 08.02.05 № 03-04-11/21).

Следовательно, общество правомерно выставляло счета-фактуры в течение 5 дней после оказания услуги, т.е. после даты окончания налогового периода (месяца аренды). Общество, являясь арендодателем, исчисляет НДС с сумм реализации, а, выступая в качестве арендатора, имеет право принять к вычету НДС, уплаченный арендодателю, путем взаимозачета.

Основанием для начисления НДС в сумме 113 825 рублей, соответствующих пени и штрафа послужило то, что общество неправомерно применило вычет по счетам-фактурам от 13.09.04 № 163, от 30.11.04 № 259, от 27.12.04 № 272, от 21.01.05 № 4, от 26.01.05 № 5, от 26.06.05 № 121, от 30.06.05 № 131, от 08.07.05 № 147, от 31.07.05 № 171, от 19.08.05 № 174 от 14.10.05 № 214, от 26.10.05 № 218, поскольку в актах взаимозачета НДС не выделен отдельной строкой и эти акты не содержат сведения о погашении задолженности между ЗАО «Рассвет» и ООО «Терминал».

Суд, исследовав довод налоговой инспекции с учетом требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, сделал обоснованный вывод о неправомерных действиях налоговой инспекции.

Из материалов дела следует, что между ЗАО «Рассвет», ООО «Терминал» и обществом заключены договоры о порядке взаимозачетов от 01.04.04 и от 01.01.05 № 1/2005, из которых следует, что ЗАО «Рассвет» берет на себя обязательство в соответствии со статьей 391 Гражданского кодекса Российской Федерации по погашению задолженности общества перед ООО «Терминал» ежемесячно в сумме 90 020 рублей. Общество в свою очередь ежемесячно уменьшает задолженность ЗАО «Рассвет» за аренду тепловоза, а ООО «Терминал» - ежемесячно засчитывает сумму, полученную от ЗАО «Рассвет», в счет задолженности общества за поставленный ГСМ.

Суд правомерно указал, что гражданское законодательство не предусматривает правила оформления зачета требований, в которых участвует более двух лиц.

Однако это не значит, что такой договор не может быть заключен. В Гражданском кодексе Российской Федерации прямо закреплен принцип защиты непоименованных договоров и свободного определения условий договора (пункт 2 статьи 421, пункт 2 статьи 1). Участники гражданского оборота могут заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами, самостоятельно определяя при этом модель договора.

Акты зачета взаимных требований составлены с участием всех участников договора, в них указаны суммы задолженности, выделен НДС, имеется ссылка на конкретные счета-фактуры.

Суд оценил представленные в материалы дела документы и сделал обоснованный вывод о том, что общество правомерно предъявило к вычету НДС в сумме 113 825 рублей.

Согласно статье 1 Закона Российской Федерации от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю» использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли.

Ежегодным земельным налогом облагаются как собственники земли, так и землепользователи, кроме арендаторов.

Муниципальное образование Апшеронский район (арендодатель) и общество (арендатор) 12.14.06 заключили два соглашения «О внесении платы за фактическое использование земельного участка». Указанные соглашения предусматривают размер арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли «для эксплуатации сооружения - узкоколейная железная дорога» площадью 24 123 кв. м. ст. Черниговская - п. Отдаленный и за земли «для эксплуатации сооружения - узкоколейная железная дорога» площадью 26 350 кв. м. г. Апшеронск - ст. Черниговская.

В пункте 1.2 названных соглашений сторонами оговорено, что участки фактически используются с 01.01.05 по 31.12.05.

Общество представило договоры аренды от 20.10.06 № 0200002939, 0200002938, 0200002934, 0200002936, 0200002937, 0200002935, постановления главы Администрации от 22.11.05 № 890, 889, 891, 888, 893, 892 и от 18.10.06 № 1411, акты приема передачи земельных участков.

В соответствии с пунктом 6.2. названных договоров аренды договоры действуют в течение 5 (пяти) лет с 01.01.05 до 01.01.10, что не противоречит статье 425 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающей право сторон устанавливать, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Обществом произведена оплата арендной платы, что подтверждено квитанциями, платежными поручениями. Таким образом, общество не является собственником земельных участков, не имеет правоустанавливающих документов на право собственности или право бессрочного пользования на эти земельные участки.

Названные документы свидетельствуют о том, что общество в 2005 году являлось арендатором и у него отсутствовало обязанность уплачивать налог на землю.

При таких обстоятельствах доначисление налога на землю налоговая инспекция произвела незаконно.

Нормы материального права при разрешении спора в части доначисления налога на землю, НДС в сумме 113 825 рублей и 107 915 рублей, соответствующих пеней и штрафов применены судом правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих отмену или изменение судебного акта в этой части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлено.

В части доначисления НДС в сумме 1 472 890 рублей, соответствующих пени и штрафа судебный акт подлежит отмене, поскольку выводы, содержащиеся в решении суда, не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное и принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.05.07 по делу № А32-29807-2006-59/524 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по Апшеронскому району от 14.09.06 № 09-12-154 в части НДС в сумме 1 472 890 рублей, соответствующих пени и штрафа и в этой части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части решение от 28.05.07 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий ***

Судьи ***

Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.