ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда кассационной инстанции. Дело № А63-8763/2007-С4

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА Именем Российской Федерации ПОСТАНОВЛЕНИЕ арбитражного суда кассационной инстанции г. Краснодар Дело № А63-8763/2007-С4 21 апреля 2008 г. Вх. Ф08-1737/2008-626А

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего *** , судей *** , при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества «Кавминводы» - Лобач Н.И. (генеральный директор, паспорт серия 0702 № 950417, выдан 13.05.2002 УВД г. Пятигорска), Щегловой И.И. (доверенность от 10.04.2008), Зайчикова М.А. (доверенность от 22.01.2007), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю - Креховой Н.И. (доверенность от 09.01.2008), Гожей Т.И. (доверенность от 28.01.2008), рассмотрев кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю и закрытого акционерного общества «Кавминводы» на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.10.2007 (судья ***) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2008 (судьи ***) по делу № А63 8763/2007-С4, установил следующее. ЗАО «Кавминводы» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 16.05.2007 № 11-21/241/1 в части начисления 11 792 119 рублей 29 копеек налога на прибыль, 4 409 432 рублей пени и 1 786 645 рублей штрафных санкций, 1 997 701 рубля НДС, 6 043 333 рублей пени и 492 265 рублей штрафных санкций. После неоднократных уточнений требований общество просило признать недействительным решение налоговой инспекции в части начисления: - 11 792 926 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней за его неуплату и 1 742 878 рублей штрафа; - 2 194 950 рублей НДС, соответствующих пеней за его неуплату и 492 265 рублей штрафных санкций; - 3 013 156 рублей пеней в сумме за несвоевременную уплату 24 503 187 рублей НДС в июле 2003 года; - соответствующих пеней за несвоевременную уплату 25 587 728 рублей НДС в феврале 2004 года; - 9 тыс. рублей налога на доходы физических лиц и 1 800 рублей штрафа за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента. Решением суда от 30.10.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 08.02.2008, заявление общества удовлетворено частично, признано недействительным решение налоговой инспекции от 16.05.2007 № 11 21/241/1 о привлечении общества к налоговой ответственности в части начисления: - 8 094 845 рублей 96 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней за его несвоевременную уплату и 1 031 182 рублей штрафа за неуплату этого налога; - 2 194 950 рублей НДС, соответствующих пеней за его несвоевременную уплату и 492 265 рублей штрафа за неуплату этого налога; - 3 013 156 рублей пеней за несвоевременную уплату 24 503 187 рублей НДС в июле 2003 года; - пеней за несвоевременную уплату 25 587 728 рублей НДС в феврале 2004 года; - 9 тыс. рублей налога на доходы физических лиц и 1 800 рублей штрафа за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано, взыскано с налоговой инспекции в пользу общества 1 540 рублей в возмещение части расходов по уплате государственной пошлины. Судебные акты мотивированы тем, что оборудование линий по розливу минеральной и природной питьевой воды и здание производственного корпуса не обладают ни физическим единством, ни единством предназначения и использования, относятся к разным амортизационным группам, рассматривать их в качестве одной вещи нельзя, поэтому начисление амортизации по введенному в эксплуатацию оборудованию правомерно независимо от ввода в эксплуатацию производственного здания. Минеральная вода скважины № 72 Змейкинского месторождения не обладает совокупностью природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) оборудования для розлива минеральной воды в процессе его эксплуатации. Не представлены доказательства достижения производительности линии по розливу минеральной воды, соответствующей как минимум трехкратному размеру готовой продукции, выпускаемой за смену из расчета мощности оборудования, определенной производителем. Рассчитанная налоговой инспекцией в ходе проверки фактическая производительность работы оборудования линии ПЭТ 1,5 литра за проверяемый период не превышает нормативное значение, что подтверждает отсутствие интенсивного режима и необоснованность применения повышающего коэффициента амортизации, предусмотренного пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не подтвердило экономическую обоснованность затрат по оплате услуг ООО «ВестТраст» по проведению маркетинговых исследований рынка безалкогольных напитков. Постановка линии по розливу минеральной воды на учет осуществлена обществом в марте 2003 года, вычет в июле 2003 года уплаченного при ее ввозе НДС не является преждевременным и не влечет начисление пеней. Оплата работ по монтажу ввезенного оборудования осуществлена позднее, также как и удержание НДС из сумм, перечисленных подрядчику. Пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае не применим. По мере уплаты в бюджет НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственных нужд налог подлежит вычету на основании пункта 5 статьи 172 Кодекса, т. е. доначисленные суммы налога подлежат отражению к уплате в налоговой декларации за февраль 2004 года и к вычету - в декларации за март 2004 года. Общество не удержало спорные суммы НДФЛ, поэтому доначисление их к уплате неправомерно. С момента неисполнения в сентябре 2003 года обязанности налогового агента по удержанию 9 тыс. рублей НДФЛ и неуплаты налога на прибыль за 2003 год до момента принятия решения налоговой инспекции прошло более трех лет, поэтому привлечение общества к ответственности в виде штрафных санкций в размере 644 178 рублей по статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации и 1 800 рублей по пункту 1 статьи 122 Кодекса является неправомерным. Материалами дела не подтверждается длительное проведение выездной налоговой проверки только из-за представления обществом документов в полном объеме. Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 30.10.2007 и постановление апелляционной инстанции от 08.02.2008 в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой инспекции от 16.05.2007 № 11-21/241/1 о доначислении 3 558 480 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней, 711 696 рублей штрафа, в данной части дело направить на новое рассмотрение. Общество на основании пункта 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации применяло повышенный коэффициент амортизации при работе линии розлива минеральной воды «Новотерская целебная» в условиях повышенной сменности и агрессивной среды. Общество считает необоснованными выводы судебных инстанций о неполной загруженности линии по розливу минеральной воды в процессе эксплуатации и несоответствии выводов специализированной организации об агрессивности минеральной воды «Новотерская целебная» техническим нормативам. Налоговый орган не отрицал полную загруженность линии розлива (работа в многосменном круглосуточно режиме). Суду представлены графики сменности, табели учета рабочего времени. Суд не проверил правильность расчетов налогового органа о загруженности линии, возможность их применения к предмету спора. Налоговая инспекция в качестве нормальной производительности работы линии выбрала максимальную, без учета коэффициента ее технического использования (0,85), времени обязательных планово-предупредительных осмотров и ремонтов оборудования, нормативного фонда рабочего времени оборудования (2 860 часов). Суды надлежащим образом не оценили указанные обстоятельства, а также значительное превышение нормативных значений объема выпуска минеральной воды в отдельные месяцы 2003 - 2004 годов, необходимость непрерывного забора и розлива минеральной воды в круглосуточном режиме, обусловленную технологической схемой эксплуатации Змейкинского месторождения и утратой полезных свойств воды при ее хранении. Остановка линии розлива минеральной воды на срок более часа нецелесообразна по техническим и экономическим причинам, ведет к нерациональному использованию природных ресурсов. Суд не учел заключение специализированной организации ООО «Геоминвод» (уполномоченного в сфере оценки минеральных вод - письмо Госгортехнадзора Российской Федерации от 16.01.2004 № 09-1/33) о степени агрессивности минеральной воды скважины 72 Змейкинского месторождения в Ставропольском крае по отношению к технологическому оборудованию, а самостоятельно оценил технические требования, положенные в основу этого заключения, без специальных знаний в области гидрохимии. СНиП 2.04.02-84 «Водоснабжение. Наружные сети и сооружения» определяет не понятие агрессивности, а лишь способы установления характеристик нестабильности минеральной воды «Новотерская целебная», от которых зависит вывод о ее агрессивности. В силу санитарных норм и предназначения минеральная вода не обрабатывается ни щелочами, ни кислотами, поэтому снизить ее агрессивность подобными средствами невозможно. В представленных налоговым органом письмах, на которые сослался суд, не рассматривался вопрос об агрессивности минеральной воды. Правомерность позиции общества по применению повышенного коэффициента амортизации (2) независимо от объема выпускаемой продукции вытекает из статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», письмами Минфина России от 19.10.2007 № 03-03006/1/727, от 13.02.2007 № 03-03-06/1/78, Минэкономразвития России от 13.04.2001 № 10-276, информацией фирмы производителя оборудования. Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции, отказать в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа о доначислении: - 6 651 731 рубля налога на прибыль, соответствующих пеней за его несвоевременную уплату и 323 005 рублей штрафа за неуплату этого налога, - 1 443 114 рублей 96 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней за его несвоевременную уплату и 63 999 рублей штрафа за неуплату этого налога, - 660 129 рублей НДС, соответствующих пеней за его несвоевременную уплату и 45 282 рублей штрафа за неуплату этого налога; - 3 013 156 рублей пеней за несвоевременную уплату 24 503 187 рублей НДС в марте 2004 года; - 197 249 рублей НДС и 39 450 рублей штрафа; - 644 178 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль за 2003 год; - 1 800 рублей штрафа за неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц. В остальной части налоговый орган судебные акты не обжалует. По мнению налогового органа, суд неправильно оценил доказательства по эпизоду начисления амортизации по оборудованию линий по розливу минеральной и природной питьевой воды, неправильно применил нормы налогового законодательства. Оборудование линий по розливу минеральной и природной питьевой воды является составной частью проекта строительства производственного корпуса, основным элементом здания производственного корпуса, в котором оно установлено, образует с ним единый объект строительства, поэтому должно вводиться в действие одновременно с вводом в действие строящихся объектов. Окончание выполненных монтажных работ оформляется актами формы № КС-2 с составлением справки формы № КС-3. Приемка монтажных работ по установке и пуску-наладке линии розлива воды в ПЭТ бутылки 1,5 литра оформлена неустановленным документом, поэтому не является основанием для введения ее в эксплуатацию в 2003 году. Общество несколько раз оформило ввод в эксплуатацию линий по розливу - в 2003 и 2004 годах. Включение линий в амортизационную группу правомерно лишь с момента подачи документов на государственную регистрацию прав на здание производственного корпуса, в котором они установлены. Общество, используя взаимозависимость с ООО «Кавминводы-Термопласт» (исполнитель по договору оказания услуг), получило необоснованную налоговую выгоду при реализации схемы ухода от налогообложения путем заключения договоров продажи оборудования, оказания услуг по переработке сырья и изготовлению колпачков и преформ на проданном оборудовании с зачетом стоимости услуг в счет стоимости самого оборудования. В этом случае завышена цена переработки на 32,3 % по сравнению с другими заказчиками, а значит и себестоимость готовой продукции заявителя (минеральной воды), влияющая на формирование налогооблагаемой базы общества по налогу на прибыль. Налоговый орган считает, что судебные инстанции нарушили нормы материального права. В соответствии с пунктами 1, 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 28.02.06 № 28-ФЗ) вычеты сумм НДС, уплаченного при приобретении и ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся по мере постановки их на учет в качестве основных средств. Требующее монтажа оборудование может быть поставлено на учет как основное средство (счет 01) только после проведения монтажа, ввода его в эксплуатацию и начала начисления амортизации. Следовательно, общество вправе произвести вычет уплаченных при ввозе и монтаже оборудования сумм налога в марте 2004 года, поскольку основное средство - производственный корпус с оборудованием (линией розлива) введен в эксплуатацию в феврале 2004 года. При выполнении части строительно-монтажных работ собственными силами (хозяйственным способом) стоимость таких работ облагается НДС в том периоде, когда соответствующий объект, завершенный капитальным строительством, принят к учету. Производственный корпус по выпуску минеральной и питьевой воды принят к учету в феврале 2004 года, поэтому дополнительно исчислено к уплате за февраль 2004 года 197 249 рублей НДС и 39 450 рублей штрафа за его неуплату. Только после уплаты в бюджет дополнительно исчисленного налога налогоплательщик имеет право на его возмещение. Общество при проведении налоговой проверки вело себя недобросовестно, неоднократно не представляло в полном объеме документы по требованиям налогового органа, что увеличило календарный срок, необходимый для ее проведения и установления полной и объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Общество представило отзыв на кассационную жалобу налоговой инспекции, в котором просит судебные акты в обжалуемой налоговой инспекцией части оставить без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения. В нарушение статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция отзыв на кассационную жалобу общества не представила. 18 апреля 2008 года в канцелярию Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа представлен отзыв налоговой инспекции, который не подписан представителем Креховой Н.И. В судебном заседании представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзыве. В судебном заседании объявлялся перерыв с 16 часов 10 минут 14.04.2008 до 14 часов 00 минут 21.04.2008 Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что судебные акты подлежат частичной отмене, а дело - направлению в отмененной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края по следующим основаниям. Налоговая инспекция совместно с отделом Минераловодского Межрайонного оперативно-розыскного отдела оперативно-розыскной части по налоговым преступлениям ГУВД Ставропольского края провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой составила акт от 29.12.2006 № 241 (вручен обществу 05.01.2007). Рассмотрев акт проверки, представленные обществом возражения от 25.01.2007 № 82 и другие документы, руководитель налоговой инспекции вынес решение от 09.02.2007 № 11 21/241 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении общества. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговая инспекция приняла решение от 16.05.2007 № 11-21/241/1 о привлечении к налоговой ответственности, которым обществу доначислены: - 12 036 676 рублей налога на прибыль, 4 409 432 рубля пени и 1786 645 рублей штрафных санкций за его неуплату по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; - 57 468 272 рубля НДС, 6 043 333 рубля пени, 492 265 рублей штрафных санкций за его неуплату по пункту 1 статьи 122 Кодекса; - 126 рублей пени по налогу на доходы физических лиц; - 9 тыс. рублей налога на доходы физических лиц в виде дивидендов, 5 133 рубля пени и 1 800 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса
Российской Федерации; По результатам рассмотрения жалобы общества решением Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю от 06.2008.2007 № 23-15/010905 частично изменено решение налоговой инспекции, отменены начисления по налогу на прибыль организации по отнесению на расходы амортизационных отчислений в отношении объекта «Вертикальная планировка, ограждение», соответствующих сумм пени и штрафов, обществу предоставлены налоговые вычеты по НДС по объекту «Вертикальная планировка, ограждение». Общество в соответствии со статьями 137, 138 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжаловало решение налоговой инспекции в части 11 792 119 рублей 29 копеек налога на прибыль, 4 409 432 рублей пени и 1 786 645 рублей штрафных санкций, 1 997 701 рубля НДС, 6 043 333 рублей пени и 492 265 рублей штрафных санкций в арбитражный суд. Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются в том числе на суммы начисленной амортизации. Амортизируемым имуществом признается в том числе имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. рублей (пункт 1 статьи 256 Кодекса). Часть амортизируемого имущества составляют основные средства, под которыми понимаются средства труда, используемые для производства и реализации товаров (работ, услуг) или управления организацией (пункт 1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговая инспекция доначислила 6 651 731 рубль налога на прибыль, соответствующие пени и 323 005 рублей штрафных санкций, полагая, что общество преждевременно начислило в 2003 году - начале 2004 года амортизацию по линиям розлива минеральной и природной питьевой воды, поскольку: - оборудование линий по розливу минеральной и природной питьевой воды является основным элементом здания производственного корпуса, в котором оно установлено, образует с ним единый объект строительства, поэтому оборудование не могло быть введено в эксплуатацию отдельно от этого здания; - документально не подтвержден ввод оборудования в эксплуатацию в апреле - июне 2003 года отдельно от здания производственного корпуса; - техническое состояние оборудования в 2003 году - начале 2004 года препятствовало его фактической эксплуатации; - включение линий в амортизационную группу правомерно лишь с момента подачи документов на государственную регистрацию прав на здание производственного корпуса, в котором они установлены. Суд установил, что общество приобрело оборудование линий по розливу минеральной и природной питьевой воды в начале 2003 года, в апреле - июне того же года осуществило его монтаж и ввело в эксплуатацию по актам унифицированных форм ОС-15 и ОС-1, произвело пробные партии продукции и необходимые испытания на предмет соответствия санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам. По итогам произведенных испытаний ФГУ «Центр Госсанэпиднадзора в г. Минеральные Воды и Минераловодском районе Ставропольского края» выдало санитарно-эпидемиологическое заключение от 19.02.2003 № 26.00.15.000.М.000500.2003 и от 20.2005.2003 № 26 ПЦ.01.013.П.00215.2005.2003. Соответствие оборудования требованиям нормативных документов (ГОСТ и СанПиН) подтверждено сертификатами соответствия, выданными Органом по сертификации продукции и услуг АНО «Пятигорский Центр сертификации, мониторинга качества и защиты прав потребителей» № РОСС 1Ш.АЯ99.В 10392, РОСС 1Ш.АЯ99.В 10464. В это же время на оборудовании начат массовый выпуск продукции, что не опровергается налоговой инспекцией и подтверждается представленными в материалах дела приходными накладными, отчетами о выпуске готовой продукции, карточками складского учета, расходными накладными и счетами-фактурами. Согласно пункту 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В соответствии с указаниями по применению унифицированной формы первичной учетной документации ОС-1, утвержденными постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 № 7, ввод в эксплуатацию оборудования, требующего монтажа, оформляется после приемки его из монтажа и сдачи в эксплуатацию. Поскольку приобретенное оборудование смонтировано обществом, передано в эксплуатацию, его приемка из монтажа и ввод в эксплуатацию оформлены соответствующими актами и на нем начат выпуск продукции, судебные инстанции пришли к правильному выводу о правомерном начислении по нему амортизации независимо от срока ввода в эксплуатацию производственного здания. Суд обоснованно опроверг довод налоговой инспекции о том, что линии розлива минеральной и природной питьевой воды являются элементом здания производственного корпуса и образуют с ним единый строительный объект, поскольку предназначение и использование оборудования линий по розливу минеральной и природной питьевой воды и здания производственного корпуса различно: линии предназначены для выпуска продукции, здание защищает его внутренние помещения независимо от порядка их использования от воздействия негативных факторов окружающей среды. Суд установил, что строительство здания производственного корпуса, а также поставка и монтаж оборудования линий по розливу минеральной и природной питьевой воды осуществлялись по разным проектам и договорам, в разные сроки и разными организациями. Проект на строительство здания производственного корпуса не предусматривал поставку и монтаж оборудования, равно как и проект расстановки оборудования условий об осуществлении строительных работ не содержит. Приемка оборудования по розливу минеральной и природной питьевой воды проведена внутризаводской комиссией общества совместно с организацией-поставщиком оборудования в апреле - июне 2003 года по окончании его монтажа и проведении испытаний на основании актов формы ОС-15. Приемка здания производственного корпуса производилась Государственной приемочной комиссией по окончании его строительства в декабре 2003 года согласно акту от 17.12.2003, утвержденному постановлением Главы Минераловодской территориальной государственной администрации от 19.12.2003 № 358. При этом в актах государственной приемочной комиссии, а также в постановлении Главы администрации № 358 прямо указано на приемку в эксплуатацию именно зданий второй очереди завода. Аналогично этому в актах формы ОС-15, акте приемки монтажных работ от 30.06.2003 речь идет только о приемке оборудования. Суд оценил ссылки налоговой инспекции на отсутствие актов унифицированной формы КС- 2, подтверждающих выполнение работ по монтажу оборудования, а также на недостоверность актов приемки-передачи оборудования в монтаж от 31.03.2003, установил необходимость применение формы КС-2 для приемки выполненных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и иных назначений, которые не выполнялись в ходе монтажа оборудования линий по разливу минеральной и природной питьевой воды. Суд правильно указал, что акты формы ОС-15 в соответствии с постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 № 7 надлежащим образом подтверждают учет монтажа оборудования и ввода его в эксплуатацию, подписаны уполномоченными лицами. Отдельные недоработки в монтаже и наладке оборудования, в том числе недостижение этикетировочной машиной одной из этих линий проектной (максимальной) мощности работы линии, сами по себе не препятствовали его вводу в эксплуатацию и фактическому использованию длительное время и выпуску продукции в том количестве, которое подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом. Суд установил, что согласно данным государственного реестра за обществом зарегистрировано право собственности исключительно на здания, без учета находящегося в них оборудования, о чем выдано соответствующее свидетельство о государственной регистрации права на недвижимое имущество 26 АГ № 375856 от 25.03.2004. Государственной регистрации подлежат лишь права на объекты недвижимого имущества, к которому оборудование линий не относится. Следовательно, правило пункта 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении них не применяется, поэтому при определении начала амортизации оборудования не следует руководствоваться датой подачи документов на государственную регистрацию права собственности на здание производственного корпуса. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы для целей налогообложения прибыли, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, здания и технологическое оборудование признаются самостоятельными объектами учета и относятся к разным амортизационным группам. В частности, оборудование по розливу минеральной и природной питьевой воды относится к пятой амортизационной группе, тогда как здание производственного корпуса к седьмой. По Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 № 359, оборудование линий по розливу минеральной и природной питьевой воды относится к упаковочным линиям для пищевых продуктов (код 14 2919899), а здание производственного корпуса - к зданиям (код 110000000). Единицей бухгалтерского учета основных средств признается инвентарный объект - единый предмет либо комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»). Линии по розливу минеральной и природной питьевой воды и здание производственного корпуса ни физическим единством, ни единством предназначения и использования не обладают, рассматривать их в качестве одной вещи нельзя. Таким образом, суд сделал правильный вывод, что для целей налогообложения прибыли оборудование линий по розливу минеральной и природной питьевой воды и здание производственного корпуса не рассматриваются в качестве одного объекта налогового учета и соответственно одного объекта амортизации. С учетом изложенного суд обоснованно признал незаконным доначисление обществу 6 651 731 рубля налога на прибыль, соответствующих пеней и 323 005 рублей штрафных санкций. Налоговая инспекция при доначислении 1 443 114 рублей 96 копеек налога на прибыль, соответствующих пеней и 63 999 рублей штрафных санкций, а также 660 129 рублей НДС, соответствующих пеней и 45 282 рублей штрафных санкций пришла к выводу, что общество с целью получения необоснованной налоговой выгоды продало оборудование по производству преформ и колпачков зависимому лицу - ООО «Кавминводы-Термопласт» в обмен на работы по изготовлению колпачков и преформ с завышенной стоимостью работ на величину рентабельности их изготовления, а также по сравнению с рыночными ценами на аналогичные работы. При анализе условий сделки с ООО «Кавминводы-Термопласт» суд оценил представленные обществом надлежаще оформленные первичные документы и его пояснения об экономических, деловых целях сделки, учел положения статей 40, 54, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.96 № 29 ФЗ «О бухгалтерском учете» и сделал правильный вывод о том, что: - развитие производства преформ и колпачков в рамках общества не соответствовало профилю деятельности общества, направленной на увеличение объемов разливаемой и продаваемой минеральной воды; - продажа оборудования ООО «Кавминводы-Термопласт», участниками которого помимо общества являлись и несколько физических лиц, способствовала повышению заинтересованности этих лиц обеспечить желаемые результаты развития этого направления деятельности, что отвечало экономическим интересам общества; - стоимость проданного оборудования равна стоимости выполненных в оплату его работ, поэтому финансовый результат заключения этих сделок равный; - вывод налоговой инспекции основан лишь на неподтвержденном утверждении о большей экономической выгоде для общества самостоятельного изготовления этих изделий при уменьшении расходов общества на величину рентабельности их производства. Взаимозависимость лиц по сделкам 2003 года не признана судом обстоятельством, влияющим на их результаты, поскольку налоговым органом для сравнения использована цена реализации по договору ООО «Кавминводы-Термопласт» с ООО «НБ-Ретал», заключенному в июне 2004 года, т. е. в другом налоговом периоде. Суд установил, что налог на прибыль доначислен обществу с суммы плановой рентабельности выполненных работ, что не соответствует порядку корректировки цен для целей налогообложения, предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговой кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении № 53, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не поставлена в зависимость от использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Руководствуясь принципом свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации), пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суд правомерно признал недействительным решение налоговой инспекции по данному эпизоду. Налоговая инспекция на основании абзаца 3 пункта 1 и пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключила из налоговых вычетов за июль 2003 года НДС, уплаченный при ввозе оборудования по розливу минеральной и природной питьевой воды на территорию Российской Федерации, и доначислила 3 013 156 рублей пени по НДС, полагая, что вычет налога по оборудованию, требующему монтажа, производится в момент принятия его к учету в качестве основных средств и начала начисления амортизации. Суд сделал правильный вывод о необоснованном начислении 3 013 156 рублей пеней на несвоевременную уплату НДС за июль 2003 года. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, производится после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов. Аналогичное правило установлено и в отношении вычета налога при приобретении основных средств. В соответствии с правилами бухгалтерского учета оборудование, требующее монтажа, к основным средствам не относится и учитывается на счете 07 «Оборудование к установке». Следовательно, принятие его к учету в качестве основного средства в целях применения вычета по НДС не требуется. Ввезенные обществом линии по розливу минеральной и природной питьевой воды подлежали монтажу и, в силу этого, к основным средствам не относились в соответствии с подпунктами 1 и 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Следовательно, их отражение обществом на счете 07 «Оборудование к установке» являлось достаточным для вычета, уплаченного по ним НДС. Поскольку постановка линий на учет осуществлена обществом в марте 2003 года, вычет в июле 2003 года уплаченного при их ввозе НДС не является преждевременным. Применение налогового вычета позже установленного в законе срока не исключает возможность применения такого налогового вычета, а при отсутствии недоимки по налогу в более ранние периоды не влечет начисление пеней. Оплата работ по монтажу ввезенного оборудования осуществлена позднее - в июле 2004 года, поэтому предъявление к вычету НДС, оплаченного подрядчику, в июле 2004 года является правомерным. С учетом буквального указания абзацев 1, 2 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ) вычетам подлежали только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), поэтому пункт 2 статьи 172 Кодекса о моменте применения вычета по основным средствам и оборудованию к установке в данном случае не применим, поскольку оплата за монтаж оборудования произведена уже после принятия его к учету. Таким образом, суд обоснованно признал неправомерным доначисление пени по НДС в сумме 3 013 156 рублей. Налоговая инспекция по результатам проверки предложила обществу уплатить 197 249 рублей НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, соответствующие пени, а также 39 450 рублей штрафных санкций за неуплату налога. Суд сделал правильный вывод о том, что уплата НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, производится в составе общей суммы налога, исчисленного за налоговый период в соответствии с пунктом 1 статьи 173 Кодекса, по мере уплаты налога в бюджет он подлежит вычету на основании пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, т. е. доначисленные суммы налога подлежат отражению к уплате в налоговой декларации за февраль 2004 года и к вычету - в декларации за март 2004 года, тем самым недоплата обществом налога в один период компенсируется переплатой в следующем периоде, поэтому недоимка не возникает. При таких обстоятельствах предложение уплатить по результатам проверки указанную сумму НДС, а также штрафных санкций суд обоснованно признал неправомерным. Оспариваемым решением от 16.05.2007 общество привлечено к ответственности: - по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение в сентябре 2003 года обязанности налогового агента по удержанию 9 тыс. рублей НДФЛ в виде 1 800 рублей штрафа; - по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2003 год в виде 644 178 рублей штрафа. Согласно пункту 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода, в котором оно было совершено, истекли три года. С момента неисполнения в сентябре 2003 года обязанности налогового агента по удержанию 9 тыс. рублей НДФЛ и неуплаты налога на прибыль за 2003 год до момента принятия решения налоговой инспекции прошло более трех лет, поэтому привлечение общества к ответственности в виде штрафных санкций в размере 644 178 рублей по статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации налогу на прибыль за 2003 год и 1 800 рублей по статье 123 Кодекса по НДФЛ обоснованно признано судом неправомерным. Суд установил, что материалами дела не подтверждается длительное проведение выездной налоговой проверки только из-за представления обществом документов в полном объеме. В остальной части удовлетворения требований общества налоговая инспекция судебные акты не обжалует. Выводы суда основаны на исследованных доказательствах, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка, нарушений норм материального и процессуального права не установлено. Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судом. Согласно статье 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций. При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения судебных актов в части, оспариваемой налоговой инспекцией, и удовлетворения ее кассационной жалобы отсутствуют. В соответствии со статьями 101, 102, 105, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.17, 333.21, 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации и информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы налогового органа следует взыскать с налоговой инспекции, которой предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины при подаче кассационной жалобы. В части отказа обществу в удовлетворении требований судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края по следующим основаниям. Отказывая частично обществу в удовлетворении заявленных требований, суд не учел следующее. Выездная налоговая проверка общества проводилась в 2006 году (акт выездной налоговой проверки от 29.12.2006 № 241, решение принято 16.05.2007). Согласно пункту 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 137-ФЗ) налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ. Из буквального толкования положений пункта 14 статьи 7 Закона № 137-ФЗ следует, что данный пункт регулирует отношения в переходный период по порядку проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля и по оформлению результатов таких проверок и мероприятий налогового контроля. Порядок проведения налоговых проверок регламентируется статьями 87 - 89 Налогового кодекса Российской Федерации, а мероприятий налогового контроля - статьями 90 - 98 Кодекса. Порядок оформления результатов налоговой проверки установлен статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации, а порядок оформления результатов налогового контроля - статьей 99 Кодекса. Вместе с тем, налоговое законодательство не относит вынесение решения по результатам налоговой проверки к стадии налоговой проверки либо иных мероприятий налогового контроля и оформления их результатов. Из статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что решение о привлечении к ответственности либо отказе в привлечении к ответственности является результатом рассмотрения материалов налоговой проверки и относится к отношениям, возникающим в процессе производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом. Закон № 137-ФЗ не определяет особого порядка вступления в силу положений, касающихся таких правоотношений. Более того, статья 100.1 (введена Законом № 137-ФЗ) в совокупности со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что вынесение решения о привлечении к ответственности либо отказе в привлечении к ответственности является составляющей частью порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях (а не порядка проведения налоговых проверок либо порядка оформления результатов налоговых проверок). Пункт 14 статьи 101 Кодекса предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 12 статьи 101.4 Кодекса). В судебном заседании суда кассационной инстанции представители общества заявили о нарушении налоговой инспекцией статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Данные обстоятельства не оценивались и не исследовались судом первой и апелляционной инстанции и в соответствии со статьей 287 не могут быть установлены в суде кассационной инстанции. Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требований общества, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края. При новом рассмотрении дела суду надлежит исследовать и установить факты рассмотрения налоговой инспекцией материалов выездной проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие общества, не извещенного о времени и месте их рассмотрения, вынесения решения о привлечении к ответственности без учета объяснений и возражений налогоплательщика по вменяемым правонарушениям. Указанные обстоятельства в силу пунктов 1, 2, 4, 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом порядка производства по делу о налоговом правонарушении и существенном нарушении прав налогоплательщика. Высший Арбитражный Суд в постановлении Президиума от 12.02.2008 № 12566/07 указал, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения незаконным. Кроме того, в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции в части доначисления 3 558 480 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и 711 696 рублей штрафных санкций в связи с необоснованным применением повышающего коэффициента амортизации по линии розлива минеральной и природной питьевой воды суду необходимо учесть следующее.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации.

Согласно пункту 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно в порядке, установленном этой статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 (пункт 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в данном пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Общество представило документы, подтверждающие круглосуточное использование оборудования, а также работу в условиях агрессивной среды (воздействия минеральной воды) (заключение специализированной организации ООО «Геоминвод» (уполномоченного в сфере оценки минеральных вод - письмо Госгортехнадзора Российской Федерации от 16.01.2004 № 09-1/33) о степени агрессивности минеральной воды скважины 72 Змейкинского месторождения в Ставропольском крае по отношению к технологическому оборудованию). Суд дал оценку правомерности использования обществом повышающего коэффициента к основной норме амортизации по спорным объектам основных средств и полагал неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на увеличенную сумму амортизации в условиях повышенной сменности (работы в 3 - 4 смены), при отсутствии доказательств достижения производительности линии по розливу минеральной воды, соответствующей как минимум трехкратному размеру готовой продукции, выпускаемой за смену из расчета мощности оборудования, определенной производителем, - 12 тыс. бутылок в час. Рассчитанная налоговой инспекцией в ходе проверки интенсивность работы оборудования линии ПЭТ 1,5 литра путем определения отношения фактического выпуска продукции за час работы к нормативному значению, свидетельствует о непревышении фактической производительности работы оборудования за проверяемый период нормативного значения, что, по мнению суда, подтверждает отсутствие интенсивного режима и необоснованность применения повышенного коэффициента амортизации.

Вместе с тем суд не учел следующее.

В соответствии с письмом Министерства экономической торговли и развития Российской Федерации от 20.03.2007 № Д19-284 в экономической практике понятие «сменность» традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1), сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Что касается машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, то сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» сроки полезного использования по основным средствам установлены исходя из режима работы в две смены. Режим повышенной сменности означает использование основных средств более двух смен в течение суток, например трехсменный или круглосуточный режим работы (письма Министерства финансов Российской Федерации от 13.02.2007 № 03-03-06/1/78, от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521).

В силу письма Минфина России от 19.10.2007 №03-03-06/1/727 в отношении объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, необходимо учитывать, что сроки полезного использования по основным средствам согласно их классификации по амортизационным группам, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены, что не учтено судом при рассмотрении спора.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить указанные выше нарушения, установить все фактические обстоятельства дела и оценить доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решить вопрос о распределении судебных расходов и вынести законное и обоснованное решение в соответствии с нормами материального и процессуального права. Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.10.2007 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2008 по делу № А63 8763/2007-С4 отменить в части отказа ЗАО «Кавминводы» в удовлетворении заявленных требований и в отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Ставропольскому краю в доход федерального бюджета 1 тыс. рублей государственной пошлины. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий ***


Судьи ***


В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 (пункт 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации).